Agevolazioni fiscali e ritardo sul termine di edificazione

CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONI UNITE CIVILI
Sentenza 23 aprile 2020, n. 8094

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. MAMMONE Giovanni – Primo Presidente –
Dott. CURZIO Pietro – Presidente di Sez. –
Dott. MANNA Felice – Presidente di Sez. –
Dott. D’ANTONIO Enrica – Consigliere –
Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere –
Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –
Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –
Dott. GIUSTI Alberto – Consigliere –
Dott. GRAZIOSI Chiara – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 255/2014 proposto da:
NICO VELO S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliata in ROMA, PIAZZA DI VILLA CARPEGNA 43, presso lo studio
dell’avvocato PIETRINA SOPRANO, rappresentata e difeso dall’avvocato
PIERFRANCESCO ZEN;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente
domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA
GENERALE DELLO STATO;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 57/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di
VENEZIA – MESTRE, depositata il 13/05/2013.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25/02/2020 dal
Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.
ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
uditi gli avvocati Pierfrancesco Zen ed Angelo Venturini per l’Avvocatura Generale
dello Stato.

Svolgimento del processo
La NICO VELO S.p.A. acquistò con atto del 26 maggio 2004, registrato il 3 giugno
2004, un’area edificabile inclusa in un piano di lottizzazione convenzionata nel
Comune di Tombolo (PD), richiedendo l’applicazione del beneficio di cui alla L. 23
dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, per effetto del quale corrispose l’imposta di
registro secondo l’aliquota dell’1% e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
Detta norma, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, prevedeva che “I
trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati,
comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o
regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte
ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria
dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”.
Trascorsi oltre cinque anni senza che l’area fosse stata edificata, l’Agenzia delle
Entrate notificò alla società avviso di liquidazione delle anzidette imposte in misura
ordinaria.
La società impugnò l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di
Padova, adducendo che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza
maggiore ovvero da impossibilità sopravvenuta derivante da causa non imputabile,
dovuta, in particolare, al mutamento nelle more della maggioranza del consiglio
comunale e dal rifiuto della nuova amministrazione di dare seguito alla convenzione
di lottizzazione stipulata dalla precedente amministrazione.
La CTP adita respinse il ricorso. Nel confermare, sull’appello proposto dalla società,
la sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale (CTR) del Veneto
ritenne non rilevante nella fattispecie la forza maggiore, osservando in primo luogo
come fosse la stessa norma a non attribuire rilievo all’ipotesi di mancata edificazione
per causa di forza maggiore, comportando, d’altronde, la mancata edificazione nel
suddetto termine non l’irrogazione di una sanzione, ma solo l’applicazione
dell’aliquota ordinaria in luogo di quella agevolata dell’imposta di registro nella
misura dell’1% e dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura
fissa.
Osservò, infine, il giudice tributario d’appello, richiamando in proposito l’arresto di
questa Corte, Cass. n. 288/2012, che la statuizione resa s’imponeva alla stregua
dell’ulteriore considerazione secondo cui “in tema di agevolazioni, ai sensi del
combinato disposto dell’art. 23 Cost. e art. 14 preleggi (…) vige il divieto
dell’interpretazione analogica”.
Avverso la sentenza della CTR la società ha proposto ricorso per cassazione,
affidato a tre motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui l’Agenzia delle Entrate
resiste con controricorso.
La sezione tributaria di questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 23381/19,
depositata il 19 settembre 2019, ravvisando nella giurisprudenza sezionale contrasto
in ordine alla questione della rilevanza o meno da attribuire alla forza maggiore
riguardo alla perdita dell’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 33,
comma 3, in caso di mancata utilizzazione edificatoria dell’immobile nel termine
previsto da detta norma, ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale
assegnazione della causa alle Sezioni Unite.
Ne è seguita la fissazione dell’odierna pubblica udienza, in prossimità della quale
entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione
1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione della L. 23 dicembre 2000, n.
38, art. 33, comma 3 (recte 388) e dell’art. 1218 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c.,
comma 1, n. 3, lamentando l’erroneità della pronuncia impugnata che nella
fattispecie in esame – incontroverso che la mancata utilizzazione edificatoria nel
termine di cinque anni dall’acquisto dell’area era dipesa da fatto del Comune di
Tombolo che, pur avendo sottoscritto, successivamente alla stipulazione dell’atto
d’acquisto, la convenzione di lottizzazione, si era rifiutato di darvi seguito, omettendo
il rilascio dei conseguenti permessi a costruire – aveva negato ogni rilievo,
essenzialmente in ragione del fatto che la citata L. n. 388 del 2000, art. 33, comma
3, non la prevedesse, alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza
dall’agevolazione, una volta decorso il quinquennio previsto per l’utilizzazione
edificatoria dell’area.
Osserva in particolare la ricorrente come il detto principio trascenda finanche il dato
letterale previsto dall’invocata norma codicistica, dovendo ritenersi principio generale
del nostro ordinamento non addebitare responsabilità quando gli eventi dipendano
da cause non prevedibili, nè imputabili.
2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in
relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando omessa pronuncia su
specifico motivo d’appello avverso la pronuncia di primo grado, nonchè violazione e/
o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, artt. 7 e segg..
La ricorrente cumula in detto motivo un duplice ordine di censure: quanto al primo,
denunciando un error in procedendo, laddove la CTR avrebbe omesso di
pronunciare sul lamentato difetto di motivazione della pronuncia di primo grado sullo
specifico motivo di appello con il quale la contribuente aveva eccepito che l’Ufficio
avrebbe dovuto procedere con avviso di accertamento e/o rettifica e non già in forza
di mero avviso di liquidazione; quanto al secondo, lamentando che in tal modo
l’Ufficio aveva impedito che la contribuente esplicitasse in sede di contraddittorio
endoprocedimentale le cause della mancata utilizzazione dell’area.
3. Infine, con il terzo motivo, la ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione
del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c.,
comma 1, n. 3, lamentando, con riferimento alla disposta disciplina delle spese di
lite, che la liquidazione operata delle stesse da parte della CTR fosse esorbitante ed
ingiustificata nel suo ammontare, anche tenuto conto del fatto che l’importo liquidato
in favore dell’Ufficio dovesse subire la riduzione del 20%.
4. La decisione in ordine al primo motivo di ricorso postula, come rilevato dalla
succitata ordinanza interlocutoria Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 07/06/2019)
19/09/2019, n. 23381, la composizione del rilevato contrasto tra decisioni difformi
rese in materia dalla sezione tributaria di questa Corte.
Nell’esame della questione si muoverà dalla ricognizione del quadro normativo di
riferimento e degli opposti indirizzi manifestatisi nell’interpretazione della norma
agevolativa in oggetto, esaminando quindi anche la possibile incidenza, ai fini della
risoluzione del rilevato contrasto, del dibattito, sviluppatosi in seno alla stessa
sezione tributaria, in punto di rilievo o meno dell’intervento della forza maggiore
come idonea ad escludere Da decadenza dall’agevolazione c.d. “prima casa”, di cui
al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1 e all’allegata Tariffa, parte I, nota II bis.
Il quadro normativo di riferimento 5. Si è già innanzi riportato la L. n. 388 del 2000,
art. 33, comma 3, nella sua formulazione applicabile ratione temporis al presente
giudizio.
Successivamente la disciplina in questione ha subito diverse modifiche, delle quali,
quantunque non rivestano rilievo decisivo ai fini della decisione della presente
controversia, conviene dare sia pur sommariamente conto.
5.1. Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 15, convertito, con modificazioni,
dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, ha, infatti, abrogato la suddetta disposizione,
mantenendo tuttavia l’agevolazione per “i trasferimenti di immobili in piani urbanistici
particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia
residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo
con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni
di locazione”.
5.2. E’ quindi intervenuto la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 306, che ha
così disposto: “Nel D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 15, convertito, con
modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, le parole: “edilizia residenziale
convenzionata pubblica” sono sostituite dalle seguenti: “edilizia residenziale
convenzionata””, prevedendo altresì che la disposizione recata dal periodo
precedente avesse effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate
a decorrere dalla data di entrata in vigore della Legge medesima n. 296 del 2006
(c.d. finanziaria 2007), cioè dal primo gennaio 2007.
5.3. Con la c.d. finanziaria 2008, L. 24 dicembre 2007, n. 244 (art. 1, commi 25, 26,
27 e 28), è stata, con decorrenza dal primo gennaio 2008, reintrodotta
l’agevolazione per l’acquisto di fabbricati ed aree edificabili compresi in piani
particolareggiati nel caso in cui il venditore non sia un soggetto passivo IVA,
fissandosi l’aliquota dell’imposta di registro nuovamente all’1% e stabilendosi che le
imposte ipotecaria e catastale fossero pari, complessivamente, al 4%.
L’anzidetta disciplina ha operato incidendo direttamente sul D.P.R. n. 136 del 1981,
aggiungendo un nuovo periodo all’art. 1 bis, Parte I, della Tariffa allegata al Testo
Unico in tema d’imposta di registro, del seguente tenore: “se il trasferimento ha per
oggetto beni immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti
all’attuazione di programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a
condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro
cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento”.
5.4. Da ultimo, l’anzidetto termine stabilito a pena di decadenza per poter fruire degli
anzidetti benefici fiscali è stato portato ad otto anni, dal D.L. 29 dicembre 2010, n.
225, art. 2, comma 23, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 2011, n. 10.
5.5. Avuto riguardo alla prima delle rationes decidendi evidenziate dalla pronuncia
impugnata, relativa al fatto che la stessa norma di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33,
comma 3, nella sua formulazione applicabile al presente giudizio, non contenga
alcun riferimento alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza,
connessa al solo decorso del quinquennio dall’atto di acquisto senza che sia
avvenuta l’utilizzazione edificatoria dell’area, va osservato invece come, in
precedenza, la L. 2 luglio 1949, n. 408, art. 20, recante “Disposizioni per l’incremento
delle costruzioni edilizie” (c.d. legge Tupini), contemplasse espressamente il
riferimento alla forza maggiore, stabilendo appunto che “Salvo il caso di forza
maggiore, si decade dai benefici previsti nei precedenti articoli, qualora, le nuove
costruzioni, le ricostruzioni o gli ampliamenti non siano stati compiuti ai sensi ed
entro i termini fissati dall’art. 13 e dall’art. 19. Nella stessa decadenza si incorre,
salvo sempre il caso di forza maggiore, se i mutui preveduti nell’art. 18, non siano
stati effettivamente adibiti alla costruzione delle case di cui all’art. 13, od al
pagamento del prezzo di trasferimento. Nelle ipotesi previste nei precedenti commi è
dovuta, oltre le normali imposte, una sopratassa pari ad un decimo dell’ammontare
delle imposte stesse”.
5.6. Successivamente, nessun riferimento specifico è stato fatto alla forza maggiore
nelle ipotesi previste dal D.L. 15 marzo 1965, n. 124, art. 44, convertito, con
modificazioni, dalla L. 13 maggio 1965, n. 431, in tema d’imposta per i trasferimenti a
titolo oneroso e per i conferimenti in società di fabbricati e di aree destinate alla
costruzione edilizia, e dalla L. 22 aprile 1982, n. 168, art. 5, con riferimento ai
trasferimenti immobiliari destinati ad uso diverso da quello abitativo.
5.7. Un primo rilievo è dunque a questo punto possibile. Il mancato riferimento, ad
opera della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, nella sua formulazione applicabile,
ratione temporis, al presente giudizio, alla forza maggiore come causa impeditiva
della decadenza dalle agevolazioni fiscali ivi contemplate non può assumere rilievo
assorbente per poter affermare che ciò che rileva ai fini della decadenza è
unicamente il decorso del quinquennio senza che si sia dato corso all’utilizzazione
edificatoria dell’area. Ciò sia perchè l’assunto tralascerebbe del tutto l’indagine
sull’immanenza nell’ordinamento di una regola generale secondo la quale non può
essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza
colpa di chi vi sia tenuto, sia perchè, quale che sia la natura giuridica da attribuire al
“dovere” di edificare entro il quinquennio (si vedano, infra, i paragrafi 6.3. e 9) lo
stesso legislatore, con la L. n. 408 del 1949, succitato art. 20, disposizione mai
formalmente abrogata, pur avendo, sul piano storico essa esaurito la propria
efficacia, ha mostrato di attribuire rilievo decisivo, ai fini della conservazione delle
agevolazioni fiscali in esame, al fatto che la mancata edificazione, entro i termini
perentori allora previsti, dipendesse da causa non imputabile a chi avesse inteso
usufruirne. L’indirizzo favorevole al rilievo in subiecta materia della forza maggiore.
6. L’ordinanza interlocutoria n. 23381/19 dà conto, in sintesi, di detto indirizzo, che
riferisce a tre pronunce (Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 10/06/2011) 20/07/2016,
n. 14892; Cass. sez. 6-5, ord. 9 febbraio 2017, n. 3535; Cass. sez. 5, 19 aprile 2017,
n. 9851).
6.1. Queste ultime hanno costituito, con riferimento alle agevolazioni fiscali qui in
esame, conferma consapevole dell’indirizzo che ben poteva definirsi consolidato,
espresso dalla giurisprudenza sezionale riguardo al rilievo della forza maggiore
come impeditiva della decadenza dal godimento della c.d. agevolazione “prima
casa” in tema d’imposta di registro, prima che fosse oggetto di revisione critica ad
opera di Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 22/12/2015) 10/02/2016, n. 2616. Di
quest’ultima, alla quale si è essenzialmente riferito il contrario indirizzo interpretativo,
si darà conto nel paragrafo successivo.
6.2. Anteriormente alle tre succitate pronunce, con specifico riferimento
all’agevolazione di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, si era pronunciata in
materia Cass. sez. 6-5, 19 novembre 2014, n. 24573, citata nell’ordinanza
interlocutoria come espressione dell’opposto indirizzo interpretativo, della quale
appare opportuno pertanto dar conto ugualmente nel paragrafo seguente.
6.3. Nelle pronunce summenzionate favorevoli al riconoscimento della rilevanza
della forza maggiore come causa ostativa della decadenza legata al compiersi del
quinquennio senza che si sia dato corso all’utilizzazione edificatoria dell’area, viene,
a confutazione del diverso indirizzo emerso in materia di agevolazione c.d. “prima
casa” ad opera della citata Cass. n. 2616/2016, ribadita in primo luogo la natura di
obbligo di facere a carico dell’acquirente riguardo al compimento nel quinquennio
dall’atto di acquisto dell’utilizzazione edificatoria dell’area (così le citate Cass. civ.,
Sez. V, Sent., (data ud. 10/06/2011) 20/07/2016, n. 14892 e Cass. ord. n. 3535/17
che la richiama), derivandone la non ascrivibilità della responsabilità per l’ipotesi di
mancata edificazione entro i cinque anni dall’acquisto laddove quest’ultima sia
dipesa da causa ad esso non imputabile; affermandosi ancora (in tal senso Cass. n.
9851/2017) che è “dall’ordinamento ricavabile una generale regola per cui non può
essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza
colpa di chi vi sia tenuto”.
6.3.1. Con riferimento alla motivazione addotta dal giudice tributario di appello nella
controversia in esame, il principio da ultimo trascritto si rivela in sè idoneo a
superare l’argomento espresso dalla CTR secondo cui sarebbe ostativa al rilievo
della forza maggiore la natura delle norme agevolative come norme di stretta
interpretazione, per le quali, ai sensi del combinato disposto dell’art. 23 Cost. e art.
14 preleggi, vige il divieto dell’interpretazione analogica (per un’efficace sintesi della
relativa problematica cfr. Cass. SU ord. interlocutoria 23 giugno 2015, n. 11373, alla
quale ha fatto seguito Corte Cost. 20 novembre 2017, n. 247, che ha dichiarato la
parziale illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15,
comma 1, nella versione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalla L. 24
dicembre 2007, n. 244, nella parte in cui escludeva l’applicabilità dell’agevolazione
fiscale ivi prevista alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari).
6.4. Va in questa sede ancora evidenziato come debba essere considerata
espressiva dell’indirizzo in esame anche Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud.
10/06/2016) 14/09/2016, n. 18040 che, non diversamente dalla succitata Cass. n.
9851/17, non ha escluso in sè il possibile rilievo in materia della forza maggiore
come causa ostativa della decadenza dal beneficio, ma ha negato che in concreto
l’esecuzione di lavori di bonifica dell’area acquistata, addotti dal contribuente a
giustificazione della mancata edificazione dell’area nel quinquennio, potesse essere
ricondotta alla forza maggiore” mancando il requisito dell’imprevedibilità, essendo
stata la relativa esigenza originata da una situazione preesistente all’acquisto,
sebbene il contribuente ne fosse venuto a conoscenza solo successivamente.
L’indirizzo contrario a quello sopra esposto.
7. L’ordinanza interlocutoria ascrive all’opposto indirizzo Cass. civ., Sez. V, Sent.,
(data ud. 11/01/2018) 09/02/2018, n. 3198, nonchè la già citata Cass. n.
24573/2014.
7.1. In effetti solo la prima si esprime nel senso di negare in radice ogni possibile
rilievo in materia alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza
dall’agevolazione in esame, apparendo la seconda piuttosto diretta ad escludere che
nella fattispecie ivi esaminata potessero attribuirsi i requisiti della forza maggiore
all’impedimento addotto dal contribuente (si trattava, infatti, di semplice mutamento
della destinazione edificatoria dell’area, che non ne aveva però determinato la totale
inedificabilità).
7.2. La massima ufficiale di Cass. n. 3198/2018 si esprime, invece, nei termini
seguenti: “In tema di agevolazioni tributarie, la revoca del beneficio, accordato dalla
L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, al fine di ridurre i costi necessari per
l’edificazione, non è esclusa dalla forza maggiore, poichè l’omessa destinazione
edificatoria del terreno nel termine quinquennale fissato dalla legge comporta la
sopravvenuta mancanza di causa dello stesso, che, integrando una deroga al
regime impositivo generale, è da ritenersi di stretta interpretazione, ai sensi dell’art.
14 preleggi”.
7.2.1. Detta pronuncia è intervenuta con riferimento ad analoga vicenda
conseguente alla stipula, successivamente al rogito di acquisto, di convenzione di
lottizzazione tra altra società ed il Comune di Tombolo, cui l’ente locale avrebbe
rifiutato di dar seguito, impedendo, secondo l’assunto della contribuente,
l’edificazione dell’area nel termine prescritto.
7.2.2. Giova in primo luogo osservare come la pronuncia in esame non faccia
riferimento alcuno alla natura giuridica del comportamento richiesto al contribuente
per la conservazione dell’agevolazione di cui ha usufruito, in via provvisoria, al
momento della stipula dell’atto di acquisto, nè tantomeno all’immanenza,
nell’ordinamento giuridico, di una regola generale per cui non può essere preteso un
comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi sia
tenuto.
7.2.3. Essa perviene alla conclusione di cui alla massima succitata essenzialmente
in ragione della ratio della disposizione agevolativa in esame, volta a ridurre i co