Agevolazioni fiscali e ritardo sul termine di edificazione

CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONI UNITE CIVILI
Sentenza 23 aprile 2020, n. 8094

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. MAMMONE Giovanni – Primo Presidente –
Dott. CURZIO Pietro – Presidente di Sez. –
Dott. MANNA Felice – Presidente di Sez. –
Dott. D’ANTONIO Enrica – Consigliere –
Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere –
Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –
Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –
Dott. GIUSTI Alberto – Consigliere –
Dott. GRAZIOSI Chiara – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 255/2014 proposto da:
NICO VELO S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliata in ROMA, PIAZZA DI VILLA CARPEGNA 43, presso lo studio
dell’avvocato PIETRINA SOPRANO, rappresentata e difeso dall’avvocato
PIERFRANCESCO ZEN;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente
domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA
GENERALE DELLO STATO;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 57/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di
VENEZIA – MESTRE, depositata il 13/05/2013.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25/02/2020 dal
Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.
ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
uditi gli avvocati Pierfrancesco Zen ed Angelo Venturini per l’Avvocatura Generale
dello Stato.

Svolgimento del processo
La NICO VELO S.p.A. acquistò con atto del 26 maggio 2004, registrato il 3 giugno
2004, un’area edificabile inclusa in un piano di lottizzazione convenzionata nel
Comune di Tombolo (PD), richiedendo l’applicazione del beneficio di cui alla L. 23
dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, per effetto del quale corrispose l’imposta di
registro secondo l’aliquota dell’1% e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
Detta norma, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, prevedeva che “I
trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati,
comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o
regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento e alle imposte
ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria
dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”.
Trascorsi oltre cinque anni senza che l’area fosse stata edificata, l’Agenzia delle
Entrate notificò alla società avviso di liquidazione delle anzidette imposte in misura
ordinaria.
La società impugnò l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di
Padova, adducendo che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza
maggiore ovvero da impossibilità sopravvenuta derivante da causa non imputabile,
dovuta, in particolare, al mutamento nelle more della maggioranza del consiglio
comunale e dal rifiuto della nuova amministrazione di dare seguito alla convenzione
di lottizzazione stipulata dalla precedente amministrazione.
La CTP adita respinse il ricorso. Nel confermare, sull’appello proposto dalla società,
la sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale (CTR) del Veneto
ritenne non rilevante nella fattispecie la forza maggiore, osservando in primo luogo
come fosse la stessa norma a non attribuire rilievo all’ipotesi di mancata edificazione
per causa di forza maggiore, comportando, d’altronde, la mancata edificazione nel
suddetto termine non l’irrogazione di una sanzione, ma solo l’applicazione
dell’aliquota ordinaria in luogo di quella agevolata dell’imposta di registro nella
misura dell’1% e dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura
fissa.
Osservò, infine, il giudice tributario d’appello, richiamando in proposito l’arresto di
questa Corte, Cass. n. 288/2012, che la statuizione resa s’imponeva alla stregua
dell’ulteriore considerazione secondo cui “in tema di agevolazioni, ai sensi del
combinato disposto dell’art. 23 Cost. e art. 14 preleggi (…) vige il divieto
dell’interpretazione analogica”.
Avverso la sentenza della CTR la società ha proposto ricorso per cassazione,
affidato a tre motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui l’Agenzia delle Entrate
resiste con controricorso.
La sezione tributaria di questa Corte, con ordinanza interlocutoria n. 23381/19,
depositata il 19 settembre 2019, ravvisando nella giurisprudenza sezionale contrasto
in ordine alla questione della rilevanza o meno da attribuire alla forza maggiore
riguardo alla perdita dell’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 33,
comma 3, in caso di mancata utilizzazione edificatoria dell’immobile nel termine
previsto da detta norma, ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale
assegnazione della causa alle Sezioni Unite.
Ne è seguita la fissazione dell’odierna pubblica udienza, in prossimità della quale
entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione
1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione della L. 23 dicembre 2000, n.
38, art. 33, comma 3 (recte 388) e dell’art. 1218 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c.,
comma 1, n. 3, lamentando l’erroneità della pronuncia impugnata che nella
fattispecie in esame – incontroverso che la mancata utilizzazione edificatoria nel
termine di cinque anni dall’acquisto dell’area era dipesa da fatto del Comune di
Tombolo che, pur avendo sottoscritto, successivamente alla stipulazione dell’atto
d’acquisto, la convenzione di lottizzazione, si era rifiutato di darvi seguito, omettendo
il rilascio dei conseguenti permessi a costruire – aveva negato ogni rilievo,
essenzialmente in ragione del fatto che la citata L. n. 388 del 2000, art. 33, comma
3, non la prevedesse, alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza
dall’agevolazione, una volta decorso il quinquennio previsto per l’utilizzazione
edificatoria dell’area.
Osserva in particolare la ricorrente come il detto principio trascenda finanche il dato
letterale previsto dall’invocata norma codicistica, dovendo ritenersi principio generale
del nostro ordinamento non addebitare responsabilità quando gli eventi dipendano
da cause non prevedibili, nè imputabili.
2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in
relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, lamentando omessa pronuncia su
specifico motivo d’appello avverso la pronuncia di primo grado, nonchè violazione e/
o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, artt. 7 e segg..
La ricorrente cumula in detto motivo un duplice ordine di censure: quanto al primo,
denunciando un error in procedendo, laddove la CTR avrebbe omesso di
pronunciare sul lamentato difetto di motivazione della pronuncia di primo grado sullo
specifico motivo di appello con il quale la contribuente aveva eccepito che l’Ufficio
avrebbe dovuto procedere con avviso di accertamento e/o rettifica e non già in forza
di mero avviso di liquidazione; quanto al secondo, lamentando che in tal modo
l’Ufficio aveva impedito che la contribuente esplicitasse in sede di contraddittorio
endoprocedimentale le cause della mancata utilizzazione dell’area.
3. Infine, con il terzo motivo, la ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione
del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c.,
comma 1, n. 3, lamentando, con riferimento alla disposta disciplina delle spese di
lite, che la liquidazione operata delle stesse da parte della CTR fosse esorbitante ed
ingiustificata nel suo ammontare, anche tenuto conto del fatto che l’importo liquidato
in favore dell’Ufficio dovesse subire la riduzione del 20%.
4. La decisione in ordine al primo motivo di ricorso postula, come rilevato dalla
succitata ordinanza interlocutoria Cass. civ., Sez. V, Ord., (data ud. 07/06/2019)
19/09/2019, n. 23381, la composizione del rilevato contrasto tra decisioni difformi
rese in materia dalla sezione tributaria di questa Corte.
Nell’esame della questione si muoverà dalla ricognizione del quadro normativo di
riferimento e degli opposti indirizzi manifestatisi nell’interpretazione della norma
agevolativa in oggetto, esaminando quindi anche la possibile incidenza, ai fini della
risoluzione del rilevato contrasto, del dibattito, sviluppatosi in seno alla stessa
sezione tributaria, in punto di rilievo o meno dell’intervento della forza maggiore
come idonea ad escludere Da decadenza dall’agevolazione c.d. “prima casa”, di cui
al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1 e all’allegata Tariffa, parte I, nota II bis.
Il quadro normativo di riferimento 5. Si è già innanzi riportato la L. n. 388 del 2000,
art. 33, comma 3, nella sua formulazione applicabile ratione temporis al presente
giudizio.
Successivamente la disciplina in questione ha subito diverse modifiche, delle quali,
quantunque non rivestano rilievo decisivo ai fini della decisione della presente
controversia, conviene dare sia pur sommariamente conto.
5.1. Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 15, convertito, con modificazioni,
dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, ha, infatti, abrogato la suddetta disposizione,
mantenendo tuttavia l’agevolazione per “i trasferimenti di immobili in piani urbanistici
particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia
residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo
con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni
di locazione”.
5.2. E’ quindi intervenuto la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 306, che ha
così disposto: “Nel D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 15, convertito, con
modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, le parole: “edilizia residenziale
convenzionata pubblica” sono sostituite dalle seguenti: “edilizia residenziale
convenzionata””, prevedendo altresì che la disposizione recata dal periodo
precedente avesse effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate
a decorrere dalla data di entrata in vigore della Legge medesima n. 296 del 2006
(c.d. finanziaria 2007), cioè dal primo gennaio 2007.
5.3. Con la c.d. finanziaria 2008, L. 24 dicembre 2007, n. 244 (art. 1, commi 25, 26,
27 e 28), è stata, con decorrenza dal primo gennaio 2008, reintrodotta
l’agevolazione per l’acquisto di fabbricati ed aree edificabili compresi in piani
particolareggiati nel caso in cui il venditore non sia un soggetto passivo IVA,
fissandosi l’aliquota dell’imposta di registro nuovamente all’1% e stabilendosi che le
imposte ipotecaria e catastale fossero pari, complessivamente, al 4%.
L’anzidetta disciplina ha operato incidendo direttamente sul D.P.R. n. 136 del 1981,
aggiungendo un nuovo periodo all’art. 1 bis, Parte I, della Tariffa allegata al Testo
Unico in tema d’imposta di registro, del seguente tenore: “se il trasferimento ha per
oggetto beni immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti
all’attuazione di programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a
condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro
cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento”.
5.4. Da ultimo, l’anzidetto termine stabilito a pena di decadenza per poter fruire degli
anzidetti benefici fiscali è stato portato ad otto anni, dal D.L. 29 dicembre 2010, n.
225, art. 2, comma 23, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 2011, n. 10.
5.5. Avuto riguardo alla prima delle rationes decidendi evidenziate dalla pronuncia
impugnata, relativa al fatto che la stessa norma di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33,
comma 3, nella sua formulazione applicabile al presente giudizio, non contenga
alcun riferimento alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza,
connessa al solo decorso del quinquennio dall’atto di acquisto senza che sia
avvenuta l’utilizzazione edificatoria dell’area, va osservato invece come, in
precedenza, la L. 2 luglio 1949, n. 408, art. 20, recante “Disposizioni per l’incremento
delle costruzioni edilizie” (c.d. legge Tupini), contemplasse espressamente il
riferimento alla forza maggiore, stabilendo appunto che “Salvo il caso di forza
maggiore, si decade dai benefici previsti nei precedenti articoli, qualora, le nuove
costruzioni, le ricostruzioni o gli ampliamenti non siano stati compiuti ai sensi ed
entro i termini fissati dall’art. 13 e dall’art. 19. Nella stessa decadenza si incorre,
salvo sempre il caso di forza maggiore, se i mutui preveduti nell’art. 18, non siano
stati effettivamente adibiti alla costruzione delle case di cui all’art. 13, od al
pagamento del prezzo di trasferimento. Nelle ipotesi previste nei precedenti commi è
dovuta, oltre le normali imposte, una sopratassa pari ad un decimo dell’ammontare
delle imposte stesse”.
5.6. Successivamente, nessun riferimento specifico è stato fatto alla forza maggiore
nelle ipotesi previste dal D.L. 15 marzo 1965, n. 124, art. 44, convertito, con
modificazioni, dalla L. 13 maggio 1965, n. 431, in tema d’imposta per i trasferimenti a
titolo oneroso e per i conferimenti in società di fabbricati e di aree destinate alla
costruzione edilizia, e dalla L. 22 aprile 1982, n. 168, art. 5, con riferimento ai
trasferimenti immobiliari destinati ad uso diverso da quello abitativo.
5.7. Un primo rilievo è dunque a questo punto possibile. Il mancato riferimento, ad
opera della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, nella sua formulazione applicabile,
ratione temporis, al presente giudizio, alla forza maggiore come causa impeditiva
della decadenza dalle agevolazioni fiscali ivi contemplate non può assumere rilievo
assorbente per poter affermare che ciò che rileva ai fini della decadenza è
unicamente il decorso del quinquennio senza che si sia dato corso all’utilizzazione
edificatoria dell’area. Ciò sia perchè l’assunto tralascerebbe del tutto l’indagine
sull’immanenza nell’ordinamento di una regola generale secondo la quale non può
essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza
colpa di chi vi sia tenuto, sia perchè, quale che sia la natura giuridica da attribuire al
“dovere” di edificare entro il quinquennio (si vedano, infra, i paragrafi 6.3. e 9) lo
stesso legislatore, con la L. n. 408 del 1949, succitato art. 20, disposizione mai
formalmente abrogata, pur avendo, sul piano storico essa esaurito la propria
efficacia, ha mostrato di attribuire rilievo decisivo, ai fini della conservazione delle
agevolazioni fiscali in esame, al fatto che la mancata edificazione, entro i termini
perentori allora previsti, dipendesse da causa non imputabile a chi avesse inteso
usufruirne. L’indirizzo favorevole al rilievo in subiecta materia della forza maggiore.
6. L’ordinanza interlocutoria n. 23381/19 dà conto, in sintesi, di detto indirizzo, che
riferisce a tre pronunce (Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 10/06/2011) 20/07/2016,
n. 14892; Cass. sez. 6-5, ord. 9 febbraio 2017, n. 3535; Cass. sez. 5, 19 aprile 2017,
n. 9851).
6.1. Queste ultime hanno costituito, con riferimento alle agevolazioni fiscali qui in
esame, conferma consapevole dell’indirizzo che ben poteva definirsi consolidato,
espresso dalla giurisprudenza sezionale riguardo al rilievo della forza maggiore
come impeditiva della decadenza dal godimento della c.d. agevolazione “prima
casa” in tema d’imposta di registro, prima che fosse oggetto di revisione critica ad
opera di Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 22/12/2015) 10/02/2016, n. 2616. Di
quest’ultima, alla quale si è essenzialmente riferito il contrario indirizzo interpretativo,
si darà conto nel paragrafo successivo.
6.2. Anteriormente alle tre succitate pronunce, con specifico riferimento
all’agevolazione di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, si era pronunciata in
materia Cass. sez. 6-5, 19 novembre 2014, n. 24573, citata nell’ordinanza
interlocutoria come espressione dell’opposto indirizzo interpretativo, della quale
appare opportuno pertanto dar conto ugualmente nel paragrafo seguente.
6.3. Nelle pronunce summenzionate favorevoli al riconoscimento della rilevanza
della forza maggiore come causa ostativa della decadenza legata al compiersi del
quinquennio senza che si sia dato corso all’utilizzazione edificatoria dell’area, viene,
a confutazione del diverso indirizzo emerso in materia di agevolazione c.d. “prima
casa” ad opera della citata Cass. n. 2616/2016, ribadita in primo luogo la natura di
obbligo di facere a carico dell’acquirente riguardo al compimento nel quinquennio
dall’atto di acquisto dell’utilizzazione edificatoria dell’area (così le citate Cass. civ.,
Sez. V, Sent., (data ud. 10/06/2011) 20/07/2016, n. 14892 e Cass. ord. n. 3535/17
che la richiama), derivandone la non ascrivibilità della responsabilità per l’ipotesi di
mancata edificazione entro i cinque anni dall’acquisto laddove quest’ultima sia
dipesa da causa ad esso non imputabile; affermandosi ancora (in tal senso Cass. n.
9851/2017) che è “dall’ordinamento ricavabile una generale regola per cui non può
essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza
colpa di chi vi sia tenuto”.
6.3.1. Con riferimento alla motivazione addotta dal giudice tributario di appello nella
controversia in esame, il principio da ultimo trascritto si rivela in sè idoneo a
superare l’argomento espresso dalla CTR secondo cui sarebbe ostativa al rilievo
della forza maggiore la natura delle norme agevolative come norme di stretta
interpretazione, per le quali, ai sensi del combinato disposto dell’art. 23 Cost. e art.
14 preleggi, vige il divieto dell’interpretazione analogica (per un’efficace sintesi della
relativa problematica cfr. Cass. SU ord. interlocutoria 23 giugno 2015, n. 11373, alla
quale ha fatto seguito Corte Cost. 20 novembre 2017, n. 247, che ha dichiarato la
parziale illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15,
comma 1, nella versione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalla L. 24
dicembre 2007, n. 244, nella parte in cui escludeva l’applicabilità dell’agevolazione
fiscale ivi prevista alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari).
6.4. Va in questa sede ancora evidenziato come debba essere considerata
espressiva dell’indirizzo in esame anche Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud.
10/06/2016) 14/09/2016, n. 18040 che, non diversamente dalla succitata Cass. n.
9851/17, non ha escluso in sè il possibile rilievo in materia della forza maggiore
come causa ostativa della decadenza dal beneficio, ma ha negato che in concreto
l’esecuzione di lavori di bonifica dell’area acquistata, addotti dal contribuente a
giustificazione della mancata edificazione dell’area nel quinquennio, potesse essere
ricondotta alla forza maggiore” mancando il requisito dell’imprevedibilità, essendo
stata la relativa esigenza originata da una situazione preesistente all’acquisto,
sebbene il contribuente ne fosse venuto a conoscenza solo successivamente.
L’indirizzo contrario a quello sopra esposto.
7. L’ordinanza interlocutoria ascrive all’opposto indirizzo Cass. civ., Sez. V, Sent.,
(data ud. 11/01/2018) 09/02/2018, n. 3198, nonchè la già citata Cass. n.
24573/2014.
7.1. In effetti solo la prima si esprime nel senso di negare in radice ogni possibile
rilievo in materia alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza
dall’agevolazione in esame, apparendo la seconda piuttosto diretta ad escludere che
nella fattispecie ivi esaminata potessero attribuirsi i requisiti della forza maggiore
all’impedimento addotto dal contribuente (si trattava, infatti, di semplice mutamento
della destinazione edificatoria dell’area, che non ne aveva però determinato la totale
inedificabilità).
7.2. La massima ufficiale di Cass. n. 3198/2018 si esprime, invece, nei termini
seguenti: “In tema di agevolazioni tributarie, la revoca del beneficio, accordato dalla
L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, al fine di ridurre i costi necessari per
l’edificazione, non è esclusa dalla forza maggiore, poichè l’omessa destinazione
edificatoria del terreno nel termine quinquennale fissato dalla legge comporta la
sopravvenuta mancanza di causa dello stesso, che, integrando una deroga al
regime impositivo generale, è da ritenersi di stretta interpretazione, ai sensi dell’art.
14 preleggi”.
7.2.1. Detta pronuncia è intervenuta con riferimento ad analoga vicenda
conseguente alla stipula, successivamente al rogito di acquisto, di convenzione di
lottizzazione tra altra società ed il Comune di Tombolo, cui l’ente locale avrebbe
rifiutato di dar seguito, impedendo, secondo l’assunto della contribuente,
l’edificazione dell’area nel termine prescritto.
7.2.2. Giova in primo luogo osservare come la pronuncia in esame non faccia
riferimento alcuno alla natura giuridica del comportamento richiesto al contribuente
per la conservazione dell’agevolazione di cui ha usufruito, in via provvisoria, al
momento della stipula dell’atto di acquisto, nè tantomeno all’immanenza,
nell’ordinamento giuridico, di una regola generale per cui non può essere preteso un
comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi sia
tenuto.
7.2.3. Essa perviene alla conclusione di cui alla massima succitata essenzialmente
in ragione della ratio della disposizione agevolativa in esame, volta a ridurre i costi di
prima edificazione (si vedano, oltre alla già citata Cass. n. 24573/2014, tra le altre,
anche Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 08/04/2016) 18/05/2016, n. 10203; Cass.
sez. 5, 18 gennaio 2017, n. 1111, pronunce che peraltro non riguardano in alcun
modo il problema della decadenza, riferendosi a fattispecie ove la spettanza
dell’agevolazione doveva intendersi esclusa ab origine, stante la realizzazione delle
opere di urbanizzazione da parte del precedente proprietario dell’area); sicchè –
l’assunto invero risulta più sviluppato nella succitata ordinanza interlocutoria –
l’agevolazione risulterebbe priva di causa ove all’acquisto dell’area non consegua la
sua utilizzazione edificatoria nel termine perentorio stabilito, ciò rendendo irrilevante
la ragione, quand’anche non imputabile all’acquirente, per la quale non si sia
provveduto all’edificazione nel termine stabilito dalla norma.
7.2.4. Inoltre, a supporto della tesi in esame, adduce il fatto che, conseguenza della
mancata edificazione, non è l’irrogazione di una sanzione, ma il ripristino del regime
fiscale ordinario sia per l’imposta di registro che per le imposte ipotecaria e
catastale.
7.3. Quanto invece a Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 21/09/2017) 31/01/2018, n.
2383, quantunque giustamente citata dall’ordinanza interlocutoria come condividente
le ragioni sopra esposte, sembra anch’essa infine pervenire all’esclusione in
concreto della configurabilità quale forza maggiore della causa addotta della
mancata edificazione nel quinquennio dall’acquisto costituita da successivo
provvedimento di destinazione dell’area a verde pubblico, mancando in essa il
requisito dell’imprevedibilità, dovendo ritenersi il perseguimento dell’interesse
pubblico immanente nell’attività amministrativa.
7.4. Prima di esporre le ragioni atte alla composizione del rilevato contrasto,
conviene a questo punto dar conto delle critiche mosse all’indirizzo tradizionale dalla
citata Cass. n. 2616/2016 in tema di decadenza dalla c.d. agevolazione “prima
casa”, verso la quale, in consapevole dissenso, è stato ribadito invece dalle
pronunce citate sub 6 l’indirizzo tradizionale anche in relazione all’agevolazione
oggetto di esame nella presente controversia.
La rilevanza o meno della forza maggiore quale causa ostativa della decadenza
dall’utilizzazione dell’agevolazione c.d. “prima casa”.
8. L’art. 1, nota II bis della Tariffa, Parte I, Allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, al fine
di favorire l’acquisto della prima casa, destinata quindi all’abitazione propria e del
proprio nucleo familiare, stabilisce le condizioni perchè si possa usufruire
dell’aliquota agevolata dell’imposta di registro sull’atto di compravendita dell’unità
immobiliare destinata ad abitazione.
8.1. Tra queste, nel caso in cui l’acquirente abbia la propria residenza in comune
diverso da quello in cui è ubicata l’unità immobiliare oggetto di acquisto è previsto la
dichiarazione che l’acquirente è tenuto a rendere nell’atto di acquisto di voler stabilire
la propria residenza nel comune ove è sito l’immobile acquistato, cui deve seguire
l’effettivo trasferimento della residenza nel termine di diciotto mesi dall’atto di
acquisto.
8.2. Anche riguardo a tale ipotesi non è espressamente contemplata la forza
maggiore come esimente dalla decadenza dell’agevolazione.
8.2.1. Ciononostante, la giurisprudenza di questa Corte, con indirizzo largamente
consolidato fino alla succitata sentenza n. 2616/2016, aveva costantemente
affermato l’operatività della stessa, sempre che fossero ravvisabili nella causa
impeditiva del trasferimento i requisiti appunto della forza maggiore, da individuarsi
nell’imprevedibilità ed inevitabilità dell’evento, tale da sovrastare la volontà
dell’acquirente, precludendone il compimento del comportamento richiesto dalla
norma entro il termine prescritto (tra le molte, espressione dell’indirizzo tradizionale,
cfr. Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 18/04/2013) 07/06/2013, n. 14399; Cass. sez.
5, 26 marzo 2014, n. 7067; Cass. sez. 5, 11 giugno 2014, n. 13177; Cass. sez. 6-5,
ord. 12 marzo 2015, n. 5015; Cass. sez. 5, 23 dicembre 2015, n. 25880; Cass. sez.
6-5, ord. 19 gennaio 2016, n. 864).
8.2.2. La succitata Cass. n. 2616/2016, con riferimento a fattispecie relativa ad
agevolazione c.d. “prima casa”, nella quale l’acquirente aveva addotto come causa
di forza maggiore che aveva impedito il trasferimento della residenza nel termine
stabilito il sopravvenuto fallimento della società costruttrice dell’immobile, che aveva
ostacolato il corso delle procedure amministrative funzionali al cambiamento della
residenza, escluse in sè il rilievo della forza maggiore come esimente dal rispetto del
termine di diciotto mesi fissato dal legislatore per il trasferimento della residenza ai
fini della conservazione dell’agevolazione fiscale fruita al momento della tassazione
del contratto di compravendita della prima casa, osservando che: a) il trasferimento
tempestivo della residenza nel Comune di ubicazione dell’immobile acquistato non
costituisce un obbligo per il contribuente, ma un onere che ne conforma il potere
d’impedire il prodursi di un effetto a sè sfavorevole; b) la mancata produzione
dell’effetto conseguente l’omesso compimento dell’atto entro il termine fissato dal
legislatore 3i presenta come estinzione del potere e quindi come decadenza; c)
quest’ultima ha dimensione oggettiva e come tale non può essere sospesa, nè
interrotta.
8.2.3. La successiva giurisprudenza sezionale in tema di agevolazione “prima casa”
ha quindi ribadito l’indirizzo tradizionale.
Tra le pronunce in questione in particolare vanno menzionate Cass. civ., Sez. V,
Sent., (data ud. 22/03/2016) 27/04/2016, n. 8351, Cass. sez. 5, 24 giugno 2016, n.
13148; Cass. sez. 5, 28 giugno 2016, n. 13346, oltre alla già citata Cass. n.
14892/16 in tema di agevolazione della L. n. 388 del 2000, ex art. 33, comma 3.
Queste ultime hanno, in consapevole dissenso con la summenzionata Cass. n.
2616/16, per un verso affermato che la forza maggiore è istituto il cui ambito
applicativo non è limitato al solo diritto delle obbligazioni e che il trasferimento della
residenza nel termine richiesto è elemento costitutivo della fattispecie agevolativa,
per usufruire della quale è sufficiente la sola dichiarazione d’impegno al
trasferimento della residenza nell’atto di acquisto (in tal senso, in particolare Cass. n.
13148/16 e Cass. n. 13346/16
Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 09/06/2016) 28/06/2016, n. 13346
); per altro verso (cfr. Cass. n. 8351/16), hanno riaffermato che il trasferimento della
residenza nel comune di ubicazione dell’immobile costituisce un vero e proprio
obbligo di facere del contribuente a fronte del beneficio fiscale da parte
dell’ordinamento, sicchè anche nella materia in esame, fatta salva la valutazione
della fattispecie concreta, deve attribuirsi rilevanza generale alle cause esimenti
della responsabilità per inadempimento, quali la forza maggiore o il fortuito;
essendosi ancora precisato (così, testualmente, Cass. n. 8351/16) che “analoga
conclusione varrebbe comunque pur a fronte della qualificazione del comportamento
del contribuente come onere e non come obbligo di prestazione. Posto che anche in
tal caso la forza maggiore, pur non incidendo su un vero e proprio adempimento, si
porrebbe comunque quale evento impeditivo – non imputabile – dell’attuazione della
volontà dell’onerato, e con ciò, dell’integrazione della situazione fattuale alla quale
l’ordinamento ricollega l’agevolazione”.
8.2.4. La ancora successiva giurisprudenza in tema di agevolazione “prima casa” ha
quindi ulteriormente riaffermato l’indirizzo tradizionale (cfr., tra le altre, Cass. civ.,
Sez. VI – 5, Ord., (data ud. 18/07/2018) 19/10/2018, n. 26328; Cass. sez. 6-5, ord.
18 aprile 2019, n. 10936; Cass. sez. 6-5, ord. 8 novembre 2019, n. 28838), ferma
restando, ovviamente, la valutazione della fattispecie concreta in relazione alla
sussistenza dei requisiti perchè il fatto impeditivo possa configurare forza maggiore,
tale da escludere la responsabilità del contribuente.
8.2.5. Va, infine, dato atto come, in tema di agevolazione “prima casa”, gli stessi
documenti di prassi dell’Amministrazione finanziaria abbiano mai escluso il rilievo
della forza maggiore quale limite alla decadenza dalla suddetta agevolazione (si
vedano le Risoluzioni primo febbraio 2002, n. 35/E e 10 aprile 2008, n. 140/E, la
prima delle quali ha attribuito rilievo di forza maggiore, impeditiva del trasferimento
della residenza entro il termine previsto, ad evento sismico verificatosi in pendenza
del termine, e la seconda – qui ponendosi l’agevolazione come beneficio IVA
sull’acquisto della prima casa – che ha riconosciuto uguale rilievo all’inagibilità
dell’immobile sopravvenuta all’acquisto, in conseguenza di allagamento dovuto a
grosse infiltrazioni d’acqua).
La soluzione del contrasto.
9. Tornando all’agevolazione fiscale per cui è causa, secondo la L. n. 388 del 2000,
art. 33, comma 3, nella formulazione applicabile ratione temporis come innanzi
trascritto, essa si perfeziona per il solo fatto dell’essere compreso l’immobile oggetto
del trasferimento in area soggetta a piani urbanistici particolareggiati, comunque
denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale,
restando la fruizione dell’agevolazione da parte dell’acquirente risolutivamente
condizionata alla mancata edificazione.
9.1. Va, in primo luogo, osservato che deve escludersi valenza essenziale, quanto
alla produzione degli effetti, alla qualificazione in termini di obbligo o di onere della
doverosa edificazione dell’area nel termine previsto dalla norma in esame, ove
quest’ultima non si verifichi.
Il fatto che l’acquirente dell’area tenuto all’edificazione della stessa non possa
qualificarsi come debitore di una prestazione di edificare nei confronti del fisco
comporta soltanto che nella fattispecie si esuli dalle norme generali proprie del diritto
delle obbligazioni di cui agli artt. 1218 e 1256 c.c., in tema d’impossibilità
sopravvenuta della prestazione derivante da causa non imputabile al debitore
stesso.
9.2. Quand’anche si ritenga che la doverosa edificazione dell’area acquistata entro il
quinquennio dall’acquisto abbia natura di onere, come già osservato dalla succitata
Cass. n. 8351/16 in tema di agevolazione “prima casa”, ciò non sarebbe sufficiente
ad escludere la necessità della valutazione da parte del giudice della forza
maggiore, quale evento impeditivo – non imputabile – dell’attuazione della volontà
dell’onerato, e con ciò, dell’integrazione della situazione fattuale alla quale
l’ordinamento ricollega l’agevolazione.
9.3. Oltre a ricordare quanto già sopra osservato (cfr. par. 5.5.), cioè che lo stesso
legislatore, con disposizione formalmente mai abrogata (citata L. n. 408 del 1949,
art. 20, su cui si veda Cass. sez. 1, 15 marzo 1990, n. 2110), hai espressamente
previsto, in fattispecie analoga, l’operatività della forza maggiore quale evento
impeditivo della decadenza dall’agevolazione in caso di mancata edificazione nel
termine, va osservato come nel campo del diritto processuale, con riferimento alla
mancata osservanza di termini perentori e dunque a situazioni tipicamente
riconducibili al concetto di onere, sia previsto espressamente il rilievo della forza
maggiore per consentire impugnazioni ormai altrimenti precluse (cfr. art. 650 c.p.c. e
art. 668 c.p.c., quanto alle opposizioni tardive a decreto ingiuntivo o alla convalida di
licenza o sfratto).
9.4. Pur vertendo la controversia in esame in tema di tributi non armonizzati, non
pare comunque superfluo in questa sede ricordare come la nozione di forza
maggiore risulti ugualmente elaborata in ambito sovranazionale, in materia tributaria,
dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (si veda, in particolare, CGCE 18
dicembre 2007, causa C/314-06, punto 25), ove è chiarito che essa non si limita
all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze normali ed
imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado
l’adozione di tutte le precauzioni del caso.
9.5. In proposito giova osservare che la società ricorrente, pur ancorando nella
rubrica del motivo in esame alla dedotta violazione dell’art. 1218 c.c., la censura
avverso la sentenza resa dal giudice di merito, ha precisato nell’articolazione del
motivo, e ancora con maggiore dovizia di argomentazioni nell’ultima memoria
depositata in atti, che il rilievo della forza maggiore come limite alla decadenza
dall’agevolazione in oggetto si pone come espressione di una regola generale
dell’ordinamento, per cui non può essere preteso un comportamento quando lo
stesso sia divenuto impossibile senza responsabilità di chi vi sia tenuto (si veda, in
tal senso, la già citata Cass. n. 9531/17).
9.6. Può dunque affermarsi, nel solco di autorevole dottrina, come l’inesigibilità sia
“un limite dell’obbligazione distinto da quello previsto dagli artt. 1218 e 1256, e
derivante dal divieto di abuso del diritto implicito nella direttiva di correttezza”.
10. Nel riconoscere il possibile rilievo alla forza maggiore come causa impeditiva
della decadenza dal godimento dell’agevolazione, non si finirebbe con l’attribuire
rilievo, come pare ipotizzare il diverso orientamento, in contrasto con la dimensione
oggettiva della decadenza e con il dettato normativo dell’art. 2964 c.c., a cause
d’interruzione o sospensione della decadenza stessa.
10.1. Deve osservarsi in proposito come quest’ultimo rilievo muova da una
concezione tipicamente civilistica dell’istituto della decadenza, diretto a regolare un
conflitto d’interessi tra le parti sulla base di un’esigenza di certezza dei rapporti
giuridici, laddove nell’ambito del diritto pubblico, rispetto al quale il diritto tributario si
pone in termini di species a genus, la decadenza arresta l’espansione della
posizione del privato, facendola rifluire nella posizione iniziale.
10.2. In tale ambito propriamente pubblicistico, nel rapporto tra privato ed
Amministrazione, non si è mai dubitato, da parte della giurisprudenza
amministrativa, che la decadenza possa essere impedita dal verificarsi di situazioni
di forza maggiore o factum principis.
Ad esempio, riguardo ai termini d’inizio e di ultimazione dei lavori per l’efficacia del
permesso di costruire, la necessità di un provvedimento, seppur ricognitivo, stante la
natura vincolata dello stesso, di decadenza, legato al fatto oggettivo dello spirare dei
detti termini senza che i lavori abbiano avuto inizio o siano stati ultimati, presuppone
non solo la verifica che l’uno o l’altro termine, oggetto di verifica, sia effettivamente
spirato, ma anche l’accertamento che non ricorrano cause di forza maggiore che
possano giustificare una sospensione del termine o una proroga dello stesso (cfr.
Cons. Stato sez. 4, 19 aprile 2019, n. 2546
Cons. Stato, Sez. IV, Sent., (data ud. 11/04/2019) 19/04/2019, n. 2546
; tra la giurisprudenza anteriore all’attuale formulazione del D.P.R. 6 giugno 2001, n.
380, art. 15, comma 2, che richiede la previa presentazione d’istanza di proroga
affinchè siano addotti fatti sopravvenuti, estranei alla volontà del titolare del
permesso, che abbiano impedito l’inizio o l’ultimazione dei lavori nei termini prescritti,
con riferimento specifico al rilievo del factum principis come impeditivo della
decadenza, si veda Cons. Stato, sez. 5, 23 novembre 1996, n. 1414, ed ancora
Cons. Stato, sez. 5, 12 marzo 1996, n. 256).
10.3. Tornando ora alla fattispecie oggetto della presente controversia, i presupposti
perchè sia riconosciuta l’agevolazione debbono ritenersi sussistenti al momento
dell’atto di acquisto, restando demandato al giudice tributario, nell’ambito della
struttura propria del relativo giudizio come d’impugnazione – merito, l’accertamento di
fatto riguardo alla sussistenza della forza maggiore o del factum principis, quale
evento impeditivo – non imputabile dell’attuazione della volontà dell’onerato di
portare a compimento l’edificazione dell’area nel termine prescritto, e, dunque,
dell’integrazione della situazione fattuale alla quale l’ordinamento ricollega
l’agevolazione.
11. Ciò induce ad un’ulteriore riflessione, che, ad avviso di queste Sezioni Unite,
consente di superare anche l’ultimo argomento addotto a sostegno dell’indirizzo
interpretativo volto ad escludere ogni rilevanza in radice alla forza maggiore, che non
potrebbe operare, in difetto di causa dell’agevolazione per mancata edificazione nei
termini, essendo peraltro esclusa l’applicazione di sanzioni rispetto alla quale solo
potrebbe operare l’esimente della forza maggiore secondo il disposto del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5.
11.1. La previsione dell’aliquota dell’1% per l’imposta di registro, secondo la norma
applicabile ratione temporis, la “giusta” imposta in relazione alla finalità propria della
norma quale voluta dal legislatore che risponde ad una ratio più ampia di quella
abitualmente considerata dalla giurisprudenza sezionale succitata, quella di
diminuire i costi finalizzati alla costruzione, attraverso la riduzione del costo
dell’acquisto dell’area.
Essa, non diversamente dall’agevolazione in tema di acquisto della prima casa,
quanto alla finalità abitativa, risponde, infatti, a quella più lata d’incentivazione
dell’acquisto di aree comprese in piani urbanistici particolareggiati, per le quali
l’agevolazione è concessa al momento dell’acquisto in presenza dei requisiti previsti
dalla norma.
11.2. Il contribuente che abbia acquistato un’area ricompresa in detti piani, il cui
comportamento di mancata edificazione nel termine previsto sia dipeso da causa
esterna sopravvenuta ad esso non imputabile, si muove dunque pur sempre nel
perimetro delimitato dalla norma agevolativa come integrata alla stregua di una
regola generale immanente nell’ordinamento, come l’inesigibilità di un
comportamento per causa non imputabile a chi vi sia tenuto, dovendosi anzi rilevare
come proprio il principio costituzionale di buona amministrazione, di cui all’art. 97
Cost., comporti l’apertura verso la forza maggiore come clausola generale, con
specifico riferimento ai casi in cui, come nella fattispecie in esame, l’evento
impeditivo, sia dedotto con riferimento al c.d. factum principis.
12. Alla stregua delle considerazioni che precedono il primo motivo di ricorso è
pertanto fondato e va accolto, con assorbimento degli altri due.
13. La sentenza impugnata va per l’effetto cassata in relazione al motivo accolto,
con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale del Veneto in
diversa composizione, che dovrà compiere l’accertamento di fatto, ad essa
istituzionalmente demandato, sul rilievo, in termini d’inesigibilità da parte della
società dell’edificazione dell’area nel termine, del mancato rilascio del permesso
conseguito alle sopravvenute, all’atto d’acquisto, ripetute modifiche indicate agli
strumenti urbanistici (variante parziale al PRG adottata dal Comune di Tombolo ed
alla viabilità intercomunale), facendo dunque, in detto accertamento, applicazione
del seguente principio di diritto:
“In tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui alla L. n. 388 del 2000, art.
33, comma 3, nella formulazione applicabile ratione temporis al presente
giudizio, si applica anche qualora l’edificazione non sia realizzata nel termine
di legge, purchè tale esito derivi non da un comportamento direttamente o
indirettamente ascrivibile all’acquirente, tempestivamente attivatosi, ma per
una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile ed inevitabile, malgrado
l’adozione di tutte le precauzioni del caso, tale da configurare la forza
maggiore, ovvero il factum principis, ciò rendendo inesigibile, secondo una
regola generale immanente nell’ordinamento, il comportamento richiesto dalla
norma nel termine da essa previsto”.
14. Il giudice di rinvio provvederà altresì in ordine alla disciplina delle spese del
giudizio di legittimità.

P.Q.M.
Accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbiti gli altri.
Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla
Commissione tributaria regionale del Veneto in diversa composizione, cui
demanda anche di provvedere in ordine alle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio delle Sezioni Unite Civili, il 25
febbraio 2020.
Depositato in Cancelleria il 23 aprile 2020